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Il fatto
La soggettività passiva ai fini IMU è, come regola generale, individuata in capo a chi possiede l’immobile in base ad un titolo di proprietà o ad un altro diritto reale.
Tale regola generale è però derogata nel caso del leasing immobiliare, in quanto la soggettività passiva è invece trasferita in capo ad un soggetto, il locatario, che non dispone di un diritto reale sull’immobile.
La questione che si pone è cosa succede nel caso di risoluzione del contratto di leasing.
Negli ultimi anni la giurisprudenza di merito delle commissioni tributarie si è trovata ad affrontare numerosi casi di giudizi tra le società di leasing e gli enti locali.
La tesi delle società di leasing è che tale soggettività ritorni in capo al locatore (società di leasing) solo al momento della materiale riconsegna dell’immobile.
Gli enti locali sostengono invece che il tributo sia dovuto dal locatore già alla data della risoluzione del contratto, anche in assenza della materiale riconsegna dell’immobile.
La tesi della materiale riconsegna dell’immobile
A sostegno della prima tesi, che individua nella riconsegna dell’immobile il momento in cui la soggettività torna in capo al locatore, sono poste le seguenti argomentazioni:
- il locatario è soggetto passivo IMU (in deroga alla regola generale) perché ha un tipo di possesso dell’immobile “qualificato” in quanto assume i doveri e i rischi (ossia i rischi di perimento, perdita e danneggiamento del bene, nonché di danni a cose o persone causati dal bene), che tipicamente fanno capo ad un possessore (ed anche al proprietario).
Tale possesso qualificato, indice della soggettività passiva IMU, perdurerebbe fino alla materiale riconsegna del bene immobile.
- Le istruzioni alla dichiarazione IMU, approvate con d.m. 30 ottobre 2012, stabiliscono che la risoluzione anticipata del contratto di leasing deve essere dichiarata a partire “dalla data di riconsegna del bene, comprovata dal verbale di consegna”.
- La legge di Stabilità per il 2014, aveva previsto che la Tasi fosse dovuta dal locatario per tutta la durata del contratto, intendendosi come tale il periodo che intercorre tra la stipula e la riconsegna del bene al locatore (comprovata dal verbale di consegna). Tale disposizione sarebbe applicabile, per analogia, anche all’IMU.
La tesi della risoluzione del contratto
A sostegno della seconda tesi, che individua nella data di risoluzione del contratto di leasing il momento in cui la soggettività torna in capo al locatore, sono poste le seguenti argomentazioni:
- la mancata riconsegna del bene non inciderebbe sulla durata del rapporto che, per effetto della risoluzione, deve considerarsi concluso. Pertanto, nel periodo intercorrente fra la risoluzione anticipata del contratto e la riconsegna del bene, è il proprietario a dover versare l'IMU, in quanto il locatario rimane un mero detentore senza alcun titolo sul bene.
- L’art. 9, del D.Lgs. n. 23 del 2011, nell'individuare la decorrenza della soggettività passiva in capo al conduttore, fa riferimento alla data di stipula del contratto e non alla materiale consegna del bene.
- La ratio della deroga del leasing (rispetto alla disciplina generale) è che si tratta solitamente di una locazione di tipo traslativo che ha, appunto, quale finalità ultima quella del trasferimento della proprietà del bene alla fine del contratto. Il locatario ha una posizione giuridica rafforzata rispetto a quella dell’affittuario nel contratto di semplice locazione, in quanto è titolare di un diritto potestativo di acquisizione dell’immobile.
Tale condizione (assimilazione al possessore dell’immobile) viene completamente a mancare nel momento stesso in cui il contratto di locazione finanziaria viene risolto.
Il punto sulla giurisprudenza
La giurisprudenza di merito negli ultimi anni si è divisa sui due diversi orientamenti.
L’orientamento relativo alla risoluzione del contratto di leasing è comunque risultato prevalente e le ultime sentenze sembrerebbero rispettare tale trend.
In particolare conformi alla tesi della risoluzione del contratto di leasing si evidenziano la CTR Lombardia n. 696 del 3 marzo 2020, la CTR Lombardia n. 739 del 3 marzo 2020, la CTR Piemonte n. 205 dell’11 febbraio 2020 e la CTR Umbria n. 42 del 17 gennaio 2020.
Favorevoli invece alla tesi della riconsegna del bene si registrano la CTR della Toscana n. 530 del 22 luglio 2020 e la CTR della Basilicata n. 91 del 9 luglio 2020.
Tale prevalenza sembra del resto rispecchiare l’orientamento più recente della Corte di Cassazione.
In realtà la Suprema Corte ha inizialmente oscillato.
Infatti, con la sentenza n. 13793 del 22 maggio 2019, ha prima assunto un orientamento favorevole alla tesi della risoluzione del contratto, chiarendo che “Il D.Lgs. n. 23 del 2011, art. 9, individua nel locatario il soggetto passivo, nel caso di locazione finanziaria, a decorrere dalla data di stipula e per tutta la durata del contratto, derivandone, qualora il contratto di leasing sia risolto e l'immobile non sia stato restituito, che il locatore ritorna ad essere soggetto passivo”.
Subito dopo, con la sentenza n. 19166 del 17 luglio 2019, ha sposato la tesi opposta, affermando che “gli artt. 1591 e 1526 c.c. assumono rilevanza nel senso della conferma che tali norme offrono in ordine alla persistenza (e, quindi, nella "durata") del rapporto contrattuale pur dopo la risoluzione o la scadenza del termine finale del contratto e fino alla restituzione dell'immobile”.
Il contrasto sembra però oramai superato.
Con le successive sentenze, la Suprema Corte ha confermato che la data della risoluzione del contratto è il momento rilevante per il passaggio della soggettività tributaria.
Da ultimo con l’ordinanza n. 8957, del 14 maggio 2020, ha risolto il suddetto contrasto chiarendo che “Il contrasto giurisprudenziale de quo può considerarsi superato dall'intervento di due ulteriori pronunce successive le sentenze nr 25249/2019 e nr 29973/2019 - che hanno confermato l'orientamento secondo il quale dalla data di risoluzione per inadempimento del contratto di leasing il contratto cessa, e quindi il locatario non è più da considerarsi soggetto passivo con la conseguente traslazione dell'obbligo di corrispondere il tributo relativo all'immobile sul proprietario (società di leasing),In particolare la sentenza nr. 29973/2019 si è fatta carico di confutare tutte le argomentazioni contenute nella pronuncia nr 19166/2019 ribadendo il principio che "nell'alveo Imu si predilige l'esistenza di un vincolo contrattuale fondato sulla detenzione qualificata del bene da parte dell'utilizzatore che prescinde dalla detenzione materiale dello stesso”.
Il punto sulle novità legislative e di prassi
Con la riforma dell’IMU ad opera della legge n. 160/2019 (legge di bilancio 2020), il legislatore al comma 743 ha confermato che “Per gli immobili, anche da costruire o in corso di costruzione, concessi in locazione finanziaria, il soggetto passivo è il locatario a decorrere dalla data della stipula e per tutta la durata del contratto”.
Il Ministero dell’Economia e delle Finanze, prendendo spunto da tale novità, ha voluto mettere un punto definitivo sulla questione in commento.
Nei chiarimenti del 18 marzo 2020, prot. 6867/2020, al paragrafo 9, rubricato proprio “Data della risoluzione del contratto di leasing: soggettività passiva IMU”, il Ministero ha infatti chiarito che “Per quanto concerne l’individuazione del soggetto passivo in caso di locazione finanziaria, a decorrere dal 1° gennaio 2020, il comma 743, in linea di continuità con il precedente regime impositivo, ha stabilito che per “gli immobili, anche da costruire o in corso di costruzione, concessi in locazione finanziaria, il soggetto passivo è il locatario a decorrere dalla data della stipula e per tutta la durata del contratto”. Pertanto, nel confermare il regime IMU, il Legislatore ha inteso escludere la soggettività passiva prevista per la TASI che permaneva in capo al locatario fino “alla data di riconsegna del bene al locatore, comprovata dal verbale di consegna”.
Pertanto, secondo il Ministero la circostanza che il legislatore abbia mantenuto l’originale assetto dell’IMU continuando a vincolare la soggettività passiva nel leasing alla durata del contratto, porta ad escludere che in tale ambito possa trovare applicazione, in senso analogico, la normativa TASI, che invece pone la riconsegna del bene quale momento rilevante ai fini del passaggio della soggettività tributaria.
Tale interpretazione, per come posta, si deve intendere estesa anche alla normativa precedente.
Conclusioni
Il contrasto giurisprudenziale che si era creato sul tema in commento sembra ormai superato.
La più recente giurisprudenza della Corte di Cassazione, nonché l’autorevole prassi del Ministero dell’Economia e delle Finanze hanno oramai consolidato l’orientamento che vede nella data di risoluzione del contratto di locazione finanziaria il momento in cui la soggettività passiva ai fini IMU ritorna in capo alla società di leasing.
Il presente articolo è stato redatto con la collaborazione del Dott. Cristoforo Florio, Associato in LTPartners Studio Legale e Tributario
