Il contratto di consignment stock: profili civilistici e fiscali

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Premessa

L'accordo di consignment stock è uno schema negoziale diffuso nella prassi del commercio internazionale, in virtù del quale il venditore/depositante (consignor) invia beni mobili (prodotti finiti, semilavorati, componenti o materie prime) presso un deposito di proprietà del – o in uso al – cliente/depositario (consignee). I beni inviati e consegnati al cliente/depositario restano di proprietà del venditore/depositante fino a quando il cliente/depositario li preleverà dal deposito per le proprie esigenze produttive o commerciali.

In relazione all’accordo in esame, è in primo luogo necessaria una precisazione terminologica.

In ambito internazionale, solitamente ci si riferisce al contratto di “consignment stock” nel caso in cui i beni vengano inviati ad una impresa commerciale, che li preleverà per rivenderli a terzi, mentre ci si riferisce al contratto di “call-off stock” nel caso di invio dei beni ad una impresa industriale, la quale li preleverà per utilizzarli nel proprio processo produttivo.

In Italia, invece, tale distinzione non è contemplata. Infatti, l’Amministrazione finanziaria italiana, nel disciplinare gli effetti e gli adempimenti fiscali connessi allo schema negoziale in esame[1], si riferisce unicamente al “consignment stock”, senza operare la soprarichiamata distinzione.

Dalla prospettiva italiana, pertanto, i rapporti di consignment stock e call-off stock presentano le stesse caratteristiche ed hanno lo stesso funzionamento e, quindi, tali termini possono essere utilizzati come sinonimi.

Profili civilistici del rapporto di consignment stock

Sotto il profilo giuridico, il contratto di consignment stock non è espressamente regolato dal Codice Civile italiano. Esso, tuttavia, presenta notevoli similitudini con il contratto estimatorio disciplinato dagli articoli 1556, 1557 e 1558 del Codice Civile[2]. Pertanto, nella regolamentazione ed interpretazione del contratto di consignment stock, con riferimento agli aspetti legali occorre tenere conto della normativa che si applica al contratto estimatorio.

La peculiarità dell'accordo di consignment stock è costituita dal fatto che il trasferimento del titolo di proprietà sui beni, dal venditore/depositante al cliente/depositario, avviene nel momento in cui i beni vengono prelevati dal deposito ad opera del cliente/depositario.

Pertanto, i beni che il venditore/depositante consegnerà al cliente/depositario in esecuzione del contratto di consignment stock si intenderanno consegnati in conto deposito e rimarranno di proprietà del venditore/depositante sino al prelievo degli stessi dal deposito ad opera del cliente/depositario, momento in cui si perfezionerà la vendita dei beni dal venditore/depositante a favore del cliente/depositario. A tale scopo, il cliente/depositario dovrà comunicare periodicamente al venditore/depositante la quantità dei beni estratti dal deposito. 

Profili fiscali del rapporto di consignment stock

Con riferimento alla vendita di beni mobili, la normativa IVA italiana prevede che la vendita si considera effettuata ai fini IVA al momento della consegna del bene all’acquirente (art. 6 D.P.R. n. 633/1972)[3].

Il rapporto di consignment stock, invece, consente di differire il momento di effettuazione dell’operazione di vendita ai fini IVA nel momento in cui il cliente/depositario preleva i beni dal deposito e, in ogni caso, non oltre la scadenza del termine di un anno dalla consegna degli stessi.

Conseguentemente, la vendita dei beni oggetto del contratto di consignment stock dovrà considerarsi eseguita ai fini IVA e, quindi, sorgerà l’obbligo di emissione della relativa fattura di vendita da parte del venditore/depositante:

1. nel momento del prelievo dei beni dal deposito ad opera del cliente/depositario; e, in ogni caso
2. decorso un anno dalla consegna dei beni al cliente/depositario, senza che gli stessi siano stati prelevati dal deposito ovvero restituiti al venditore/depositante entro tale termine.   

Formalità ed adempimenti IVA per la gestione del rapporto di consignment stock

• Nei rapporti con controparti ubicate all’interno della UE

Gli adempimenti e le formalità IVA da porre in essere per gestire un rapporto di consignment stock con un cliente/depositario ubicato all’interno della UE differiscono a seconda che:

1. la normativa IVA del Paese UE di destinazione dei beni non richieda l’apertura di una P.IVA locale del venditore/depositante; ovvero
2. la normativa IVA del Paese UE di destinazione dei beni richieda la apertura di una P.IVA locale del venditore/depositante.

A) Nel caso in cui la normativa IVA del Paese UE di destinazione dei beni non richieda l’apertura di una P.IVA locale del venditore/depositante, il venditore/depositante dovrà:

1. predisporre, al momento dell’invio dei beni verso il deposito, i seguenti documenti di accompagnamento dei beni: i) documento di trasporto; ii) lista valorizzata o fattura pro-forma. Tale movimentazione dei beni non ha alcuna rilevanza ai fini IVA;   
2. annotare i beni inviati verso il deposito su apposto registro di carico/scarico, tenuto ex art. 50, co. 5, D.L. n. 331/1993;
3. emettere, al momento del prelievo dei beni dal deposito ad opera del cliente/depositario, fattura di vendita non imponibile IVA, ex art. 41, co. 1, lett. (a) D.L. n. 331/1993, a carico del cliente/depositario: è in tale momento che si perfeziona la cessione intracomunitaria dei beni a favore del cliente/depositario comunitario;
4. annotare le fatture di vendita sul registro delle fatture emesse;
5. scaricare il registro di carico/scarico di cui al precedente punto 2);
6. trasmettere periodicamente gli elenchi riepilogativi INTRASTAT relativi alle cessioni intracomunitarie (INTRA 1 e INTRA 1bis).

B) Nel caso in cui invece la normativa IVA del Paese UE di destinazione dei beni richieda l’apertura di una P.IVA locale del venditore/depositante, il venditore/depositante dovrà:

1. acquisire, preliminarmente all’invio dei beni verso il deposito, un numero di P.IVA locale ovvero nominare un rappresentante fiscale;
2. predisporre, al momento dell’invio dei beni verso il deposito, i seguenti documenti di accompagnamento dei beni: i) documento di trasporto; ii) fattura di cessione intracomunitaria non imponibile IVA, ex art. 41, co. 2, lett. (c) D.L. n. 331/1993, emessa a carico della propria posizione IVA locale. Tale movimentazione dei beni integra un cd. trasferimento di beni a sé stessi assimilato, ai fini IVA, ad una cessione intracomunitaria di beni;
3. annotare le fatture di cui al precedente punto 2) sul registro delle fatture emesse;
4. trasmettere periodicamente gli elenchi riepilogativi INTRASTAT relativi alle cessioni intracomunitarie (INTRA 1 e INTRA 1bis);
5. regolarizzare, attraverso la propria P.IVA locale, l’acquisto intracomunitario nel Paese UE di destinazione dei beni. Allo scopo, il venditore/depositante dovrà:

1. integrare la fattura di cessione intracomunitaria attraverso il meccanismo del cd. reverse charge; e  
2. presentare periodicamente i modelli INTRASTAT relativi agli acquisti intracomunitari, ai sensi di quanto previsto dalle normative IVA del Paese UE di destinazione dei beni;

6. emettere fattura di vendita a carico del cliente/depositario nel momento in cui quest’ultimo preleverà i beni dal deposito. Al riguardo, il venditore/depositante dovrà adottare modalità di fatturazione differenti a seconda che la normativa IVA del Paese UE di destinazione dei beni:

1. preveda e richieda di liquidare l’IVA locale attraverso il meccanismo dell’inversione contabile (cd. reverse charge) in capo al cliente/depositario: in tale caso, il venditore/depositante dovrà emettere fattura di vendita attraverso la propria la propria P.IVA italiana in regime di fuori campo IVA, ex art. 7-bis del D.P.R. n. 633/1972;
2. preveda e richieda di liquidare l’IVA locale attraverso il meccanismo ordinario della rivalsa a carico del cliente/depositario: in tale caso, il venditore/depositante dovrà emettere fattura di vendita attraverso la propria P.IVA locale aperta nel Paese UE di destinazione dei beni, addebitando l’IVA locale in fattura a carico del cliente/depositario.

• Nei rapporti con controparti ubicate fuori dalla UE

Nel caso di istituzione di un deposito in regime di consignment stock all’interno di un Paese Extra-UE, che riconosca gli effetti fiscali del rapporto di consignment stock e non richieda pertanto l’acquisizione di una P.IVA locale (o di analogo identificativo fiscale), il venditore/depositante dovrà:

1. predisporre, al momento dell’invio dei beni verso il deposito, i seguenti documenti di accompagnamento dei beni: i) documento di trasporto; ii) lista valorizzata o fattura pro-forma. Tale movimentazione dei beni non ha alcuna rilevanza ai fini IVA e costituisce una mera esportazione doganale;
2. annotare i beni inviati verso il deposito su apposito registro di carico/scarico, tenuto ex art. 39 D.P.R. n. 633/1972;
3. emettere, al momento del prelievo dei beni dal deposito ad opera del cliente/depositario, fattura di vendita in regime di non imponibilità IVA, ex art. 8, co. 1, lett. (a) del D.P.R. n. 633/1972, a carico del cliente/depositario: è in tale momento che si perfeziona l’operazione di cessione all’esportazione;
4. annotare le fatture di vendita sul registro delle fatture emesse;
5. scaricare il registro di carico/scarico di cui al precedente punto 2).

• Criticità di fiscalità diretta: rischio di stabile organizzazione

Con riferimento alle criticità di fiscalità diretta, il mantenimento di un deposito all’estero in regime di consignment stock non è, di norma, idoneo ad integrare una stabile organizzazione del venditore/depositante nel paese di costituzione del deposito.

Questo in virtù di quanto previsto dall’articolo 5, paragrafo 4, del Modello OCSE di Convenzione contro le doppie imposizioni sui redditi, il quale stabilisce infatti che non si configuri una stabile organizzazione qualora:

1. i beni o le merci appartenenti ad una impresa sono immagazzinate ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna; ovvero
2. i beni o le merci appartenenti ad una impresa sono immagazzinate ai soli fini di essere utilizzate o processate da un’altra impresa;

Conseguentemente, il mantenimento di un deposito all’estero in regime di consignment stock non configura di per sé una stabile organizzazione del venditore/depositante, a condizione tuttavia che il venditore/depositante non svolga, all’interno del deposito, attività ulteriori rispetto a quelle sopra menzionate (quali, a titolo esemplificativo, la promozione delle vendite, la raccolta di ordini, la vendita diretta a favore di clienti locali, la prestazione di servizi di assistenza o manutenzione post-vendita a favore dei clienti).

Novità in ambito comunitario

In data 4.10.2017, la Commissione Europea ha emanato una proposta di modifica della Direttiva IVA 2006/112/CE[4], che introduce il nuovo art. 17-bis al fine di armonizzare e semplificare le diverse normative degli Stati Membri in materia di call-off stock (i.e. consignment stock dalla prospettiva italiana).

Il nuovo art. 17-bis prevede che non sarà più necessaria l’apertura di una P.IVA locale da parte del venditore/depositante nello Stato Membro di costituzione del deposito in regime di call-off stock, a condizione che:

1. il rapporto di call-off stock intercorra tra due soggetti passivi certificati stabiliti in due Stati Membri diversi[5]; il venditore/depositante non deve inoltre essere stabilito nello Stato Membro di destinazione;
2. il soggetto passivo certificato destinatario/acquirente dei beni possegga un numero di P.IVA e che tale numero sia conosciuto dal venditore/depositante prima dell’invio dei beni;
3. il venditore/depositante (ma anche il destinatario/acquirente) appronti un apposito registro in cui indicare, da un lato, i beni inviati in call-off stock e, dall’altro, i beni successivamente ceduti a favore del cliente/depositario.

L’entrata in vigore della nuova disciplina comunitaria sugli accordi di call-off stock è al momento prevista per il 1° Gennaio 2020, data entro la quale gli Stati Membri saranno tenuti a recepire le novità normative sopra richiamate all’interno dei propri ordinamenti nazionali.

[1] Al riguardo, si vedano Risoluzione Min. Finanze 18 ottobre 1996, n. 235/E; Risoluzione Min. Finanze 10 aprile 2000, n. 44/E; Risoluzione Ag. Entrate 5 maggio 2005, n. 58.

[2] Al riguardo, si veda Risoluzione Ag. Entrate 23 gennaio 2009, n. 17

[3] Art. 6 D.P.R. n. 633/1972: “Le cessioni di beni si considerano effettuate nel momento della stipulazione se riguardano beni immobili e nel momento della consegna o spedizione se riguardano beni mobili.”

[4] COM(2017) 569 final - Proposta di DIRETTIVA DEL CONSIGLIO che modifica la direttiva 2006/112/CE per quanto concerne l'armonizzazione e la semplificazione di determinate norme nel sistema d'imposta sul valore aggiunto e l'introduzione del sistema definitivo di imposizione degli scambi tra Stati membri.

[5] Si precisa che la proposta è al momento al vaglio del Consiglio dell'Unione Europea. In base alla ultima versione della norma così come riformulata dal Consiglio, il requisito della certificazione in capo al soggetto passivo è venuto meno; quindi, è molto probabile che le semplificazioni normative in oggetto troveranno indistintamente applicazione nei confronti di tutti i soggetti passivi IVA comunitari.