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La partecipazione del contribuente nella fase di accertamento del tributo
Se, in via generale, il coinvolgimento del privato costituisce un principio cardine del procedimento amministrativo, quale espressione dei canoni di buon andamento e imparzialità dell’azione amministrativa costituzionalmente riconosciuti, nell’ambito tributario la possibilità per il contribuente di attivarsi nella fase di accertamento è stata espressamente prevista solo con l’introduzione dello Statuto del Contribuente – Legge n. 212/2000.
Peraltro, l’indirizzo giurisprudenziale che aveva provato ad affermare l’obbligatorietà del contraddittorio preventivo (Cassazione SS.UU. sentenze “gemelle” nn. 19667 e 19668 del 2014), sulla scorta di quanto previsto limitatamente ai tributi armonizzati dal Trattato di Lisbona e dalla Carta dei diritti fondamentali UE, pare essere stato recepito solo nell’anno passato: con l’emanazione del DL n. 34/2019 è stato infatti introdotto anche nell’ordinamento nazionale un obbligo di contraddittorio preventivo applicabile a partire dagli accertamenti emessi dal 1 luglio 2020.
L’evoluzione del principio di collaborazione tra fisco e contribuente
Si è detto che il primo intervento volto a consentire al contribuente di intervenire attivamente nelle fasi di controllo antecedenti l’emissione di un atto impositivo deve essere individuato nell’art. 12, comma 7, dello Statuto del Contribuente: questa norma ha, infatti, riconosciuto il diritto del privato a partecipare alla fase endoprocedimentale concedendogli un termine a difesa (60 giorni) tra la consegna del processo verbale di constatazione (PVC) e l’emissione dell’avviso di accertamento.
La tutela del contraddittorio nelle osservazioni al PVC nasceva, però, monca: da un lato lo Statuto del Contribuente non prevede alcun obbligo di attivazione da parte dell’Amministrazione finanziaria e, dall’altro, mancava anche la previsione di una sanzione in conseguenza dell’inadempimento degli obblighi in capo all’Erario. Non deve essere dimenticato, invero, che anche nel diritto tributario vige il principio di tassatività delle cause di nullità e dei riflessi dei vizi del procedimento e della motivazione dell’atto di accertamento sulla illegittimità.
Tale previsione di portata generale era affiancata da disposizioni specifiche, quali l’articolo 37-bis del DPR 600/1973 che sanzionava con la nullità l’avviso di accertamento antielusivo non preceduto da una richiesta di chiarimenti al contribuente (oggi tale nullità è prevista dall’art. 10-bis dello Statuto del Contribuente).
Ancora di recente, tuttavia, la Corte di Cassazione con sentenza n. 21071/2017 aveva espressamente negato l’esistenza, nella legge nazionale, del diritto del contribuente a partecipare al contraddittorio endoprocedimentale per i tributi cd. non armonizzati, vale a dire le imposte sui redditi ed i tributi locali, dando invece riconoscimento a tale diritto solo in relazione ai tributi armonizzati (nella sostanza, in caso di accertamento IVA).
L’autotutela
Com’è noto, all’Amministrazione finanziaria è riconosciuto in via generale il potere di annullamento d’ufficio o di revoca, anche in pendenza di giudizio o in caso di non impugnabilità, degli atti illegittimi o infondati, disciplinato dall’art. 68, primo comma, del DPR n. 287/1992. L’istituto dell’autotutela non presuppone l’intervento del contribuente volto a sollecitare una nuova valutazione discrezionale del provvedimento adottato, ma al tempo stesso nulla impedisce che sia la parte privata ad attivarsi in tal senso.
Una declinazione soft della partecipazione del contribuente nell’accertamento del tributo deve probabilmente essere individuata nell’obbligo di comunicazione degli esiti della liquidazione e del controllo formale della dichiarazione prima della iscrizione a ruolo, prevista dagli artt. 36-bis e 36-ter del DPR n. 600/1973.
In queste ipotesi la finalità collaborativa è duplice: le comunicazioni di irregolarità (meglio conosciute come “avvisi bonari”) consentono al contribuente destinatario di accoglierne il contenuto, con il versamento degli importi richiesti e beneficiando di una riduzione sanzionatoria, ovvero di sollecitare un annullamento totale o parziale in autotutela, fornendo – in chiave prettamente difensiva – chiarimenti e giustificazioni per gli eventuali errori riscontrati.
Il ravvedimento operoso
La tendenza ad attuare con maggior forza la collaborazione tra Fisco e contribuente si ritrova anche nell’istituto del ravvedimento operoso. In quest’ambito, la riforma di cui alla Legge n. 190/2014 (Legge di stabilità 2015) ha notevolmente ampliato la possibilità di regolarizzare le omissioni o le violazioni commesse beneficiando di importanti riduzioni sanzionatorie, con il solo limite della notifica di atti di liquidazione e di accertamento.
Il Legislatore del 2014, infatti, con evidente finalità deflattiva del contenzioso, si proponeva espressamente “di introdurre nuove e più avanzate forme di comunicazione tra il contribuente e l’Amministrazione fiscale, anche in termini preventivi rispetto alle scadenze fiscali, finalizzate a semplificare gli adempimenti, stimolare l’assolvimento degli obblighi tributari e favorire l’emersione spontanea delle basi imponibili” (art. 1, comma 634, Legge n. 190/2014).
L’accertamento con adesione
La novità più importante nel percorso di attuazione dei principi della compliance nel procedimento tributario va individuata nel DL n. 34/2019 con cui si è resa obbligatoria, a decorrere dal giorno 1 luglio 2020, la notifica di un invito a comparire per l’avvio del procedimento di accertamento con adesione ai sensi DLgs n. 218/1997, prima dell’emissione di un avviso di accertamento.
Il mancato rispetto dell’obbligo previsto dall’art. 4-octies del Decreto Crescita è sanzionato con l’invalidità dell’atto impositivo “qualora, a seguito di impugnazione, il contribuente dimostri, in concreto, le ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato (art. 5-ter DLgs n. 218/1997).
La norma, tuttavia, presenta numerosi limiti applicativi: innanzitutto non ha una portata generale poiché riguarda le imposte sui redditi e addizionali, contributi previdenziali, ritenute, imposte sostitutive, IRAP, IVIE, IVAFE e IVA. Ne resta estraneo l’intero settore dei tributi locali.
Inoltre, l’obbligo di iniziativa dell’ufficio per l’instaurazione del contradittorio è escluso:
- quando a seguito della verifica sia stato consegnato un PVC,
- nei casi di emissione di avvisi di accertamento parziale ex articolo 41-bis del DPR 600/1973, ovvero
- nelle ipotesi di particolare urgenza o fondato pericolo per la riscossione.
In quest’ottica, deve quindi essere accolto con favore l’invito che l’Agenzia delle Entrate ha rivolto agli uffici ad “attivare e valorizzare il contraddittorio preventivo, ove possibile, anche nelle ipotesi accertative per le quali lo stesso non è obbligatoriamente previsto” al dichiarato fine di “determinazione della pretesa tributaria in modo sempre più puntuale tramite il potenziamento del confronto con il contribuente” (Circolare 17/E del 22 giugno 2020).
