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La norma agevolativa introdotta dalla legge di bilancio 2019 consiste nella riduzione di 9 punti percentuali dell’aliquota dell’imposta (IRES o IRPEF) nel limite del minor importo tra:
A) gli utili generati nel periodo d’imposta precedente alla presentazione della dichiarazione e accantonati a riserve di utili disponibili;
b) la sommatoria degli incrementi dei beni strumentali materiali nuovi e del costo del personale (assunto sia a tempo determinato che indeterminato).
Gli utili disponibili
Costituiscono, naturalmente, la grandezza base di riferimento. Sono le riserve di utili disponibili e generati dall’esercizio d’imposta 2018. A questi vanno sottratti, analogamente a quanto accadeva con l’ACE, le riduzioni di patrimonio netto derivanti da attribuzioni, a qualsiasi titolo, ai soci o ai partecipanti all’impresa. Risultano di conseguenza esclusi gli utili diversi da quelli realmente conseguiti dall’esercizio dell’attività d’impresa in quanto derivanti da processi di valutazione.
Come anticipato, l’altro fattore da considerare ai fini dell’agevolazione, è la sommatoria degli investimenti in beni strumentali materiali nuovi e le nuove assunzioni di personale.
Gli investimenti in beni strumentali materiali nuovi
La norma individua il primo di questi due addendi nella realizzazione di nuovi impianti nel territorio dello Stato, nel completamento di opere sospese, nell’ampliamento, nella riattivazione, nell’ammodernamento di impianti esistenti e nell’acquisto di beni strumentali materiali nuovi, anche mediante contratti di locazione finanziaria, destinati a strutture situate nel territorio dello Stato.
Analogamente agli ormai abrogati superammortamenti, sono esclusi dal computo gli investimenti in immobili e (solo) le autovetture concesse in uso promiscuo al dipendente (ex art. 164, lett. b-bis del TUIR). Merita sottolineare che da un’interpretazione letterale della norma, ora, a differenza di quanto accadeva con l’ultima versione dei superammortamenti, rientrano nell’agevolazione anche le autovetture ad uso promiscuo (ex art. 164, lett. a) e b) del TUIR).
Costo del personale assunto
Come anticipato, il secondo termine di raffronto all’ammontare degli utili accantonati è l’incremento del costo sostenuto per il personale dipendente. A delle condizioni: geografica, ossia tale personale deve esser stato destinato per la maggior parte del periodo d’imposta a strutture produttive localizzate nel territorio dello Stato; numerica, ossia entro l’incremento del numero complessivo medio dei lavoratori subordinati rispetto al numero dei lavoratori dipendenti assunti al 30 settembre 2018 (non al 31 dicembre 2018!); qualitativa, in quanto si considerano nel computo solo i dipendenti impiegati nell’attività commerciale e non anche in quella istituzionale; di valutazione, ossia nel limite dell’incremento complessivo del costo del personale classificabile nelle voci di cui all’art. 2425, co. 1, lett. b), nn. 9) e 14), c.c. rispetto a quello del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2018.
Per evitare politiche artificiose di distribuzione di imponibile tra società appartenenti al medesimo gruppo, tali incrementi devono essere nettizzati delle diminuzioni occupazionali verificatesi in società controllate o collegate ai sensi dell’art. 2359 c.c. o facenti capo, anche per interposta persona, allo stesso soggetto.
Soggetti IRPEF
Come anticipato, questa norma prevede un effetto premiale anche per i soggetti IRPEF la cui imposta sarà determinata applicando alla quota parte del reddito complessivo attribuibile al reddito d’impresa le aliquote di cui all’art. 11 del TUIR, ridotte di 9 punti percentuali a partire da quella più elevata con una riduzione di base imponibile dallo scaglione massimo.
Merita un’attenzione particolare l’applicazione di tale norma ai soggetti IRPEF in regime di contabilità semplificata: difatti, in mancanza di una rendicontazione a sostegno dei calcoli sottesi alla norma, il Legislatore ha previsto la necessità di un apposito prospetto extracontabile da cui risultino la destinazione a riserva dell’utile di esercizio e le vicende della riserva.
In pillole
Prendendo ad esempio una società di capitali, le regole sopra riportate sono così riassumibili:
IRES = A * 24% + B * (24% - 9%)
Dove A rappresenta il reddito imponibile ordinario mentre B il reddito imponibile agevolato e, come si è avuto modo di approfondire, almeno pari agli utili accantonati a riserva. Con il rispetto di questa ulteriore condizione:
B < X + Y
Dove X sono gli ammortamenti di beni strumentali materiali nuovi, Y l’incremento di costo del lavoro.
X a sua volta deve rispettare l’ulteriore condizione:
X < X1 – X2
X1 è il costo complessivo fiscalmente riconosciuto di tutti i beni strumentali materiali, ad eccezione di quelli non agevolati, al lordo delle quote di ammortamento dei beni strumentali materiali nuovi dell’esercizio.
X2 è il costo complessivo fiscale di tutti i beni strumentali materiali del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2018, esclusi quelli non agevolati, al netto delle relative quote di ammortamento.
Conclusione
Si può comprendere come nel caso di un acquisto di un macchinario da parte di una S.r.l. prima del 1° gennaio 2019, il beneficio fiscale premiale era predeterminabile e proporzionale all’investimento stesso ossia pari ad un incremento del 30% del costo sostenuto moltiplicato per la corrispondente aliquota d’ammortamento (dimezzata per il primo esercizio d’entrata in funzione) per il 24% dell’imposta. Nel 2019 il medesimo investimento, oltre a non garantire un beneficio proporzionale all’impegno assunto, richiede come condizione necessaria alla fruizione della riduzione dell’aliquota IRES sia un reddito imponibile che l’accantonamento a riserva di utili dell’esercizio precedente. In assenza di tali condizioni, difatti, l’agevolazione, sebbene non verrebbe definitivamente persa (il Legislatore ha previsto dei meccanismi di riporto nei successivi periodi d’imposta delle eccedenze non utilizzate), ha effetto solo nel primo esercizio successivo all’accantonamento stesso con un chiaro effetto distorsivo tra momento di effettuazione dell’investimento e quello di fruizione del beneficio. Risultando quindi non predeterminabile o, addirittura, azzerato.
In sostanza, se prima si premiava chi investiva nella propria attività incrementandone la patrimonializzazione con l’ACE o aumentandone la capacità produttiva tramite il superammortamento, ora il focus premiale è rivolto alle imprese che congiuntamente patrimonializzano e contemporaneamente investono o assumono.
