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Brevi cenni sulla responsabilità del liquidatore nei confronti dei creditori sociali e dell’Erario
Al fine di comprendere meglio quanto definitivamente sancito dalla Suprema Corte sul punto, è necessario premettere alcune brevi indicazioni sulla responsabilità del liquidatore in ordine al mancato adempimento delle obbligazioni sociali assunte dalla società nei confronti dei propri creditori, con particolare riguardo ai debiti tributari.
L’art. 2495 cod. civ. sancisce la responsabilità personale e illimitata dei liquidatori, laddove, a seguito di cancellazione della società, siano rimaste insoddisfatte le pretese dei creditori sociali e il mancato pagamento sia dipeso dalla colpa dei liquidatori.
Sotto il profilo della responsabilità patrimoniale, tale disposizione assurge a criterio di imputazione colposa dell’inadempimento al soggetto che, stante la diligenza qualificata richiesta dall’art. 1176 cod. civ. in forza dell’importanza del ruolo assunto, viene chiamato a farsi direttamente carico dei pagamenti cui avrebbe dovuto far fronte prima di cessare la società per la quale era stato incaricato come liquidatore.
Mutatis mutandis il “legislatore tributario” richiama detto principio nel d.p.r. n. 602/1973 all’art. 36 (in via generale esteso anche agli amministratori), indicando quali debbano essere i requisiti che devono sussistere perché l’Erario possa rivalersi nei confronti del liquidatore. Infatti, i liquidatori delle società soggette all'imposta sul reddito delle persone giuridiche che non adempiono all'obbligo di pagare, con le attività della liquidazione, le imposte dovute per il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori, rispondono in proprio del pagamento delle imposte se hanno soddisfatto crediti di ordine inferiore a quelli tributari ovvero se hanno assegnato beni ai soci o associati senza avere prima soddisfatto i crediti tributari. La responsabilità solidale del liquidatore (o dell’amministratore) sussiste, dunque, solo in caso di distrazione di beni o somme, poste a garanzia dell’Erario in favore dei soci o di altri creditori.
L’interpretazione della Giurisprudenza della terza sezione penale del principio di responsabilità solidale del liquidatore
Nella sentenza citata in premessa, la Corte di Cassazione ha ribadito il più recente orientamento della terza sezione penale in tema di responsabilità penale del liquidatore per i reati tributari di omesso versamento.
Tale orientamento si pone in parziale contrasto con la precedente Giurisprudenza, a dimostrazione del consolidamento delle posizioni del Supremo Collegio in subiecta materia.
Invero, un certo indirizzo Giurisprudenziale, che ora può considerarsi superato, riteneva che, l’accettazione della carica di liquidatore e il conseguente subentro ai precedenti amministratori - dopo la presentazione della dichiarazione di imposta, ma prima della scadenza del termine per il versamento della medesima - si concretasse in un’accettazione implicita del rischio derivante dall’assunzione della carica. Pertanto, si riteneva rispondesse del reato di omesso versamento di IVA (art. 10-ter, D.Lgs. 74 del 2000), quanto meno a titolo di dolo eventuale, il soggetto che, in tali circostanze, omettesse di versare all'Erario le somme dovute sulla base della dichiarazione medesima, senza compiere il previo controllo di natura puramente contabile sugli ultimi adempimenti fiscali, in quanto attraverso tale condotta lo stesso si espone volontariamente a tutte le conseguenze che possono derivare da pregresse inadempienze. (ex multis, Cass. pen. sez. 3, n.34927 del 24.06.2015; sez. 3, n. 38687 del 04.06.2014; sez.3, n.3636 del 09.10.2013, dep. 2014)
Tuttavia, partendo dall’analisi dei principi civilistici e tributari richiamati nel paragrafo precedente, la Corte di Cassazione, in parziale distonia con questo orientamento, conferma quanto già stabilito il 28.04.2016 con la sentenza n. 21987. Difatti, nonostante l’art. 36 del d.p.r n. 602/1973 si riferisca esclusivamente alle imposte sui redditi, la Suprema Corte ha reputato che il principio ivi espresso assume portata generale, soprattutto in materia di reati tributari di omesso versamento, in tal guisa limitando la responsabilità del liquidatore ai casi di condotte distrattive di natura preferenziale. Pertanto, il liquidatore (ovvero l’amministratore) risponderà di tali reati solo allorquando abbia consapevolmente distratto i beni sociali, posti a potenziale garanzia dei crediti tributari, impedendo sostanzialmente il soddisfacimento delle pretese erariali a vantaggio dei soci o di altri creditori.
Osservazioni finali
Alla luce delle limitazioni fissate dall’art. 36 cit., la responsabilità in proprio del liquidatore sussiste ove egli non abbia provato di aver soddisfatto i crediti tributari anteriormente all’assegnazione di beni ai soci e creditori sociali ovvero non abbia soddisfatto crediti di ordine superiore a quelli tributari. Il principio ivi sancito - che in ogni caso si configura quale obbligo civilistico solidale del pagamento dei tributi non versati - assume portata generale, ponendosi, dunque, nella prospettiva di non imputabilità della condotta del liquidatore che, per causa di forza maggiore o carenza di elemento soggettivo, verta nell’impossibilità di far fronte alle obbligazioni di versamento dei tributi.
Tale lettura sistematica delle disposizioni in materia tributaria è dunque coerente con i principi costituzionali che informano il sistema, difatti l’argomento posto alla base della decisione, si ritiene risponda sia al principio solidaristico che a quello di proporzionalità costituzionale. Il liquidatore, soprattutto laddove non abbia rivestito egli stesso in precedenza le cariche direzionali sociali, non può farsi carico, né da un punto di vista civilistico, né tantomeno sotto il profilo penalistico, delle responsabilità derivanti dalla mala gestio aziendale o comunque dovute a cause di forza maggiore come i fattori di crisi economica settoriale.
