Rettifica dell’avviamento nella cessione di azienda con metodo matematico, prova contraria e contraddittorio

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La fattispecie

Nella vicenda che occupa, la CTR Marche con sentenza 402/1/2021, conformemente alla decisione resa dalla CTP di Macerata, ha annullato un atto di accertamento ai fini dell’imposta di registro del valore dell’avviamento in un’operazione di cessione di azienda, con richiesta della maggiore imposta proporzionale (3%) oltre interessi e sanzioni. Nella specie, il valore dichiarato dalla società contribuente veniva rettificato ai sensi degli articoli 51 e 52 DPR 131/86 in ragione del valore diversamente determinato secondo il metodo matematico previsto dall’articolo 2, comma 4, DPR 460/1996.

La decisione

I giudici di secondo grado, nel rigettare l’appello dell’Ufficio, hanno in particolare osservato che:

1. il metodo matematico utilizzato dall’Amministrazione finanziaria, in sé legittimo, può valere quale presunzione semplice, purché i suoi criteri trovino coincidenza nei fatti di causa, altrimenti necessitando di ulteriori prove a supporto (nella specie ritenute assenti);
2. la rettifica operata sulla base di detto metodo, in quanto ammessa alla prova contraria, necessita di contraddittorio preventivo con la parte (nella specie omesso).

Il commento

Come più volte ribadito dalla Cassazione (per tutte, la n. 2702/2002), la valutazione degli atti relativi ad aziende deve fare riferimento al valore complessivo del compendio aziendale di cui fa parte l'avviamento, inteso quale «attitudine di un'azienda a produrre utili» (Oic n. 24) ossia come “qualità” dell'azienda stessa. Per la determinazione del suo valore intervengono molteplici fattori, e pertanto le prassi aziendalistiche di valutazione non seguono criteri rigidi.

In sede di accertamento, invece, all’Amministrazione finanziaria è consentito valutare l’avviamento attraverso l’uso del metodo previsto dall’articolo 2, comma 4, DPR 460/1996, benché abrogato dal DL 218/1997, costruito “sulla base degli elementi desunti dagli studi di settore o, in difetto, sulla base della percentuale di redditività applicata alla media dei ricavi accertati o, in mancanza, dichiarati ai fini delle imposte sui redditi negli ultimi tre periodi d'imposta anteriori a quello in cui è intervenuto il trasferimento, moltiplicata per 3” (cfr. circolare n. 10/93/13876 del 5 aprile 1993, e nota interna delle Entrate n. 52 del 25 luglio 2003).

Anche recentemente, la Suprema Corte è tornata a ribadire la legittimità del metodo matematico previsto dall’articolo 2, comma 4, DPR 460/1996 che “rimane valido sul piano indicativo per quanto riguarda i parametri di riferimento lasciando al contribuente l'onere di dimostrare, ove lo ritenga, applicando parametri diversi da quelli previsti dal Decreto del Presidente della Repubblica n. 460 citato, un valore di avviamento inferiore a quello indicato. Ed è stato altresì affermato che i criteri di cui al Decreto del Presidente della Repubblica n. 460 del 1996, articolo 2, determinano valori minimali di avviamento, in funzione dell'accertamento con adesione, sicché la loro applicazione integra un indizio a favore dell'Amministrazione (Cass. n. 9098 del 2017), tanto che questa può impiegare un criterio diverso solo dando conto della maggiore affidabilità specifica (Cass. n. 4931 del 2012).” (Cass. Ord. 3 giugno 2021 n. 15396).

In linea di principio, quindi, l’utilizzo da parte dell’Ufficio accertatore di tale approccio metodologico è legittimo e, peraltro, i criteri ivi fissati per la determinazione del valore di avviamento di un'azienda “non sono obbligatori e vincolati per l'amministrazione finanziaria, la quale può adottare criteri diversi se ritenuti più congrui, alla sola condizione che dia conto della maggiore affidabilità del criterio prescelto” (Cass. Ord. 4931/2012).

Ciò premesso, nella vicenda in oggetto i giudici di appello hanno sviluppato due importanti riflessioni.

1. Sotto il profilo probatorio, è stato precisato che l’uso di tale metodologia matematica presuppone che “la stessa sia logicamente e correttamente applicata ed abbia inequivocabilmente ed oggettivamente dimostrato i fatti su cui si basa l'iter logico giuridico seguito per la determinazione del maggior valore”, e, affinché configuri una presunzione semplice di determinazione di maggior valore (2729 c.c.), richiede “che gli elementi posti alla base del ragionamento logico di accertamento presentino i requisiti di gravità precisione e concordanza, e sempre che non esistano elementi di segno contrario applicabili e/o sottoposti al vaglio del giudice volti a contrastare e/o superare in maniera oggettiva il valore dell'avviamento determinato attraverso l'applicazione matematica delle suddette presunzioni semplici”. In particolare, occorre che “i fatti di causa trovino esatta coincidenza con i criteri di calcolo adottati consentendo la verifica della gravità, precisione e concordanza della prova per presunzioni così determinata”, rendendosi altrimenti “assolutamente necessario il concorso di elementi di fatto che sorreggono un percorso logico giuridico motivazionale a sostegno del valore attribuito all'avviamento”. Nella specie, avendo l’Ufficio basato il metodo sui risultati dell’anno della cessione e del precedente (e non dei tre anni precedenti, come invece prescritto dal criterio matematico scelto), avrebbe dovuto ulteriormente supportare l’accertamento, anche alla luce di quell’orientamento di Cassazione (cfr. Ord. 26550/2011) che valorizza l’importanza degli elementi esogeni dal mero calcolo matematico.

2. Sotto il collegato profilo processuale, è stato anche puntualizzato che, dovendo la presunzione semplice del calcolo matematico prevedere la possibilità di prova contraria, l’uso di tale tipo di accertamento standardizzato rende altresì obbligatorio l'avvio di un contraddittorio endo-procedimentale, come anche indicato da consolidato orientamento di legittimità (cfr. Cass. 26635/2009) in riferimento agli accertamenti tributari standardizzati mediante l'applicazione dei parametri o degli studi di settore. Nella specie, quindi, l’Ufficio avrebbe dovuto ammettere un confronto con la contribuente sugli elementi di calcolo dell’avviamento, tale non potendosi ritenere la cosiddetta "istruttoria pre-accertamento" svolta in via unilaterale dall'Agenzia delle entrate, quale mera forma di riepilogo della documentazione prodotta dal contribuente stesso.