***
Le sanzioni tributarie ed il principio di legalità
Il regime delle sanzioni tributarie, al pari della normativa regolatrice delle sanzioni amministrative, è retto dal principio di legalità, secondo il quale nessun soggetto – ndr. contribuente – può essere soggetto ad una sanzione tributaria per un fatto e/o, comportamento sia esso sostanziale o formale, il cui compimento non sia considerato punibile dalla legge vigente.
Tale previsione rappresenta la massima manifestazione dell'efficacia temporale delle norme le quali possono esplicare effetti esclusivamente per il futuro, ovvero successivamente alla loro entrata in vigore ed è strettamente legata a quanto già previsto in ambito penale dall' articolo 2 c.p.
Nel medesimo ambito è rimessa sempre alla legge l'individuazione dei fatti qualificati come presupposti per l'irrogazione di una sanzione, la cui tassatività pone il veto a qualsiasi ipotesi di estensione analogica ad altre fattispecie.
Favor rei e deroga al divieto di retroattività della norma tributaria
In deroga al divieto di retroattività dell' efficacia della norma tributaria siccome disposto dall'articolo 3 dello Statuto del Contribuente, nell’ambito delle sanzioni tributarie, sono previste due fattispecie in cui una sopravvenuta modifica della normativa esplica effetti in ordine a provvedimenti irrogativi di sanzioni già emessi dall' Ente impositore.
Il primo caso è regolamentato dal comma 2, dell' articolo 3 D. Lgs. 472/1997 in virtù del quale salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile, ulteriormente statuendo che ove la sanzione fosse già stata stata irrogata con provvedimento definitivo il debito residuo si estingue, non essendo, però, ammissibile alcuna ripetizione di quanto nelle more pagato.
Secondo tale previsione normativa, pertanto, è concesso al contribuente il beneficio retroattivo della riforma in melius di una fattispecie sanzionabile, anche nel caso in cui il provvedimento d’irrogazione sanzioni, ovvero l’atto impositivo con cui si ridetermina il prelievo fiscale e contestualmente si irrogano le sanzioni, sia divenuto definitivo per mancata impugnazione.
Se da tali punti di vista non sembrano emergere particolari incertezze interpretative, diverso è il caso in cui la definitività del provvedimento sanzionatorio derivi da una sentenza passata in giudicato la quale, come noto, fa stato tra le parti sostituendo in specifici casi il provvedimento amministrativo quale titolo esecutivo per l’espletamento dei successivi adempimenti amministrativi.
Il secondo caso di deroga del principio di favor rei al divieto di retroattività della legge tributaria è, invece, previsto al successivo comma 3, del medesimo articolo, secondo il quale se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diverse, si applica la legge più favorevole.
Tale fattispecie attiene, quindi, al diverso caso della rideterminazione e non abrogazione della sanzione tributaria, avente ad oggetto il quantum dell’importo irrogato ovvero il presupposto, con la conseguenza che il contribuente in ogni caso beneficerà della riduzione, sia nel caso in cui al momento del comportamento sanzionato la norma vigente fosse più afflittiva (che quindi non troverà applicazione) che nel caso in cui fosse più tenue (nel qual caso manterrà la propria efficacia).
Orbene, diversamente dal caso che precede, però, tale beneficio non potrà trovare applicazione nel caso in cui il provvedimento d’irrogazione sanzione sia divenuto definitivo per intervenuta sentenza passata in giudicato ma anche nel caso di definitività dello stesso per diversi casi tra cui, ad esempio, proprio la mancata impugnazione.
Tale conseguenza muove dalla ratio del legislatore secondo cui non si è inteso rimuovere quella fattispecie sanzionatoria dal panorama giuridico ma solo rimodularne gli effetti, con conseguente stabilità di eventuali sanzioni irrogate e divenute definitive.
Conclusioni
L’esame del principio del favor rei porta a concludere che la sua applicazione nel nostro ordinamento, in particolare anche all’ambito dei procedimenti amministrativi tributari, è di certo apprezzabile nella parte in cui pone il contribuente in una posizione di parità concettuale tra coloro i quali si trovano ad aver commesso la stessa violazione, subendo eguali conseguenze.
Tale determinazione, però, a parere di chi scrive dovrebbe essere prevista per ogni fattispecie, quindi non solo per il caso di integrale abrogazione della sanzione ma anche in caso di una sua rideterminazione del quantum; solo così facendo, infatti, i contribuenti potrebbero essere posti in una posizione di effettiva parità formale e sostanziale nel rispetto del principio di uguaglianza.
