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La disciplina vigente
In ambito tributario il sistema sanzionatorio disciplinato dal D.Lgs. 472/1997 dispone, all’art. 2 le regola generale secondo cui “la sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso la violazione”, contestualmente prevedendo, all’art. 11 del medesimo decreto, la solidarietà del soggetto (persona fisica o persona giuridica) nel cui interesse ha agito l’autore della violazione.
Tale assetto ha trovato parziale deroga ad opera dell’articolo 7 del D.L. n. 269/2003, in forza del quale le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale riferibile a società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica con salvezza dell’autore materiale della violazione. Così facendo il Legislatore ha voluto porre l’onere sanzionatorio a carico di un soggetto (dotato di personalità giuridica) diverso rispetto a quello (persona fisica) che ha materialmente posto in essere l’azione illecita.
La posizione della giurisprudenza
Tuttavia, un indirizzo giurisprudenziale che va affermandosi ritiene, nonostante la mancanza di espressa previsione speciale in tal senso, che il meccanismo derogatorio possa trovare applicazione fintanto che risulti integrato il requisito dell’interesse mediato, ovvero che l’autore della violazione – dipendente, legale rappresentante o amministratore – abbia agito nell’esclusivo interesse della società (o della persona giuridica).
È quanto ribadito anche dalla recente sentenza della Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna n. 729 del 24 maggio 2021 che, sulla scorta di alcuni precedenti di Cassazione (Ordinanze 25757 del 13 novembre 2020 e 12334-12335 del 9 maggio 2019), ha statuito che devono essere chiamati a rispondere per violazioni ascritte alla società anche i soci o gli amministratori di questa laddove abbiano agito “non nell’interesse ed a vantaggio della persona giuridica bensì nel loro esclusivo interesse”.
La decisione dei giudici emiliani, per quanto rappresenti un lodevole tentativo di superare il dettato letterale dell’art. 7 del D.L. 269/2003, privilegiando un approccio per così dire “look through”, rivolto alla sostanza ed effettività del caso concreto, solleva alcune perplessità e rilievi di carattere più generale.
La responsabilità solidale dell’autore materiale è davvero legittima?
Innanzitutto vi è da chiedersi se sia legittima la configurazione della essenzialità di un requisito, quello appunto dell’interesse mediato, che a ben vedere non pare emergere immediatamente dalla disposizione derogatoria introdotta nel 2003: in tal senso sembra deporre il titolo dell’art. 7, “riferibilità esclusiva alla persona giuridica delle sanzioni amministrative tributarie”, ed altresì la specificazione, nel testo della norma, che le sanzioni sono poste “esclusivamente” a carico del soggetto con personalità giuridica. L’applicazione degli ordinari canoni interpretativi, dunque, non dovrebbe lasciar spazio a dubbi in merito alla precisa volontà di superamento del principio personalistico nel sistema sanzionatorio amministrativo laddove la violazione coinvolga il rapporto tributario della persona giuridica.
Non sono mancati interventi dei giudici di legittimità a rimarcare la prevalenza del dato letterale dell’art. 7 D.L. n. 269/2003, tale per cui è stata esclusa la possibilità di configurare, ex art. 9 D.Lgs. 472/1997, una ipotesi di concorso del terzo estraneo alla società nell’illecito ascrivibile a quest’ultima, proprio in ragione della espressa previsione di esclusione di qualsivoglia solidarietà per gli enti (cfr. Cass. Ordinanza 9449 del 22 maggio 2020). Ma allo stesso tempo la Corte di Cassazione, in quell’occasione, aveva evidenziato come nelle ipotesi di utilizzo illecito o abusivo dello schermo societario nella commissione di una violazione dalla quale tragga beneficio unicamente la persona fisica, la deroga prevista dall’art. 7 citato non sarebbe utilmente invocabile dall’autore materiale per ottenere l’impunità.
Queste considerazioni generano nel lettore della sentenza in commento un secondo quesito, vale a dire se – ed in che limiti – il giudice tributario possa indagare sulle finalità concretamente perseguite dall’autore della condotta illecita che coinvolge il rapporto tributario della persona giudica: ciò perché la complessità degli accertamenti che una tale verifica richiederebbe non potrebbero essere agevolmente condotti con i pochi poteri istruttori, e con le connesse limitazioni, previsti nell’ambito del processo tributario, aprendo le porte a valutazioni extragiuridiche in grado di obliterare ogni garanzia di certezza del diritto per il contribuente.
Conclusioni
Quello che appare interessante evidenziare, e che accomuna le diverse pronunce, di merito e di legittimità a favore della estensione della responsabilità per le violazioni afferenti soggetti dotati di personalità giuridica, è che tutti i casi arrivati di fronte ad un giudice vedevano coinvolte società unipersonali e/o a ristretta base, ovvero ipotesi in cui gli autori della violazione erano al contempo soci-amministratori.
A ben vedere in fattispecie di questo tipo risulta concretamente difficile distinguere nettamente quello che può essere il vantaggio per la persona giuridica dall’interesse diretto, ed il conseguente vantaggio (economico), dell’organo amministrativo o dello stesso socio, proprio perché il particolare assetto societario spesso sottende il coinvolgimento diretto dei soci nelle scelte gestionali e la frapposizione di istanze personali nei risultati economici dell’ente.
Ed allora appare comprensibile il meccanismo interpretativo, e l’apparente semplicità con lui lo stesso è stato utilizzato anche dalla Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna, che ha consentito di “derogare alla deroga” in materia di sanzioni amministrative per violazioni afferenti il rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica: laddove la concreta struttura societaria ed i tratti della condotta illecita facciano emergere – con elevato grado di probabilità – che la persona giuridica è stata utilizzata quale vero e proprio schermo per il perseguimento di finalità e vantaggi esclusivamente riferibili ad altri, non vi è motivo per cui la persona fisica autrice della violazione non debba sopportare il carico afflittivo della sanzione.
Tale conclusione può trovare giustificazione (non esplicita) in una sorta di interpretazione antiabuso della disposizione di cui all’art 7 del D.L. 269/2003, idonea a far saltare la clausola di compatibilità contenuta nel terzo comma dello stesso articolo rendendo nuovamente applicabile il principio di personalità posto alla base del sistema sanzionatorio amministrativo tributario.
Concludendo, e facendo richiamo della pronuncia della Cassazione 5924 del 8 marzo 2017, la disapplicazione della regola derogatoria speciale deve ammettersi solo “ove sia dimostrato che la persona giuridica sia stata costituita artificiosamente, a fini illeciti” e, quindi, previo accertamento della coincidenza nel medesimo soggetto persona fisica dei ruoli di trasgressore e contribuente.
