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Aspetti introduttivi
L’applicazione dell’imposta di bollo ai contratti pubblici disciplinati dal D. lgs. n. 50/2016 ed ai relativi allegati previsti dalla citata normativa rappresenta tema di grande interesse per gli operatori del settore.
Infatti, pur appartenendo alla categoria dei c.d. “tributi minori”, il bollo si caratterizza per essere un’imposta indiretta di natura cartolare, connessa cioè all’esistenza di un atto, di un documento o di un registro indicato nella tariffa allegata al d.P.R. n. 642/72.
Proprio le numerose peculiarità che caratterizzano i contratti pubblici e la relativa documentazione a questi connessa ha fatto emergere in più occasioni la necessità di richiedere opportuni chiarimenti all’Amministrazione finanziaria, al fine di individuare puntualmente il regime dell’imposta di bollo di volta in volta applicabile alle diverse casistiche che si sono presentate nella prassi operativa della Pubblica Amministrazione.
I quesiti posti nell’interpello
I quesiti posti dall’istante nell’interpello oggetto di commento riguardano il regime dell’imposta di bollo di cui al d.P.R. n. 642/72, applicabile ad alcuni specifici documenti previsti nell’ambito delle disposizioni di cui al D. Lgs. n. 50/2016 (c.d. “Codice dei contratti pubblici”) e del D.M. n. 49/2018, recante le linee guida sulle modalità di svolgimento delle funzioni del direttore dei lavori e del direttore dell'esecuzione.
In particolare, il contribuente richiedeva chiarimenti in merito alla corretta applicazione della suddetta imposta ai seguenti documenti che devono essere redatti dal direttore dell’esecuzione del contratto:
- verbale di avvio dell’esecuzione del contratto (articolo 19 del D.M. n. 49/2018);
- verbale di sospensione e di ripresa dell’esecuzione del contratto (artt. 107 del D. lgs. n. 50/2016 e 23 del D.M. n. 49/2018);
- certificato di ultimazione delle prestazioni (articolo 25 del D.M. n. 49/2018);
- certificato di verifica di conformità (articolo 102 del D. lgs. n. 50/2016).
Bollo per i verbali di esecuzione, sospensione e ripresa dell’esecuzione
Nella risposta a interpello n. 130/2023 l’Agenzia delle Entrate ha preliminarmente richiamato le norme che disciplinano i verbali di esecuzione, sospensione e ripresa dell’esecuzione.
Con riferimento ai verbali di esecuzione, a norma dell’articolo 19 del D.M. n. 49/2018, “(…) il direttore dell'esecuzione, sulla base delle disposizioni del RUP, dopo che il contratto è divenuto efficace, dà avvio all'esecuzione della prestazione, fornendo all'esecutore tutte le istruzioni e direttive necessarie e redigendo, laddove sia indispensabile in relazione alla natura e al luogo di esecuzione delle prestazioni, apposito verbale firmato anche dall'esecutore, nel quale sono indicati: a) le aree e gli eventuali ambienti dove si svolge l’attività; b) la descrizione dei mezzi e degli strumenti eventualmente messi a disposizione dalla stazione appaltante, compresa la dichiarazione attestante che lo stato attuale degli ambienti e' tale da non impedire l'avvio o la prosecuzione dell’attività (…)”.
Inoltre, con riferimento al verbale di sospensione, va evidenziato che - secondo le previsioni di cui agli artt. 107 del D. lgs. n. 50/2016 e 23 del D.M. n. 49/2018 - “(…) il direttore dell’esecuzione, quando ordina la sospensione dell’esecuzione (...) indica nel verbale da compilare e inoltrare al RUP (...) anche l'imputabilità delle ragioni della sospensione e le prestazioni già effettuate (...)”.
Con riguardo invece al verbale di ripresa, le richiamate norme di legge dispongono che “(…) non appena siano venute a cessare le cause della sospensione, il direttore dell'esecuzione lo comunica al RUP, affinché quest'ultimo disponga la ripresa dell'esecuzione (...). Entro cinque giorni dalla disposizione di ripresa dell'esecuzione effettuata dal RUP, il direttore dell'esecuzione procede alla redazione del verbale di ripresa dell'esecuzione del contratto, che deve essere sottoscritto anche dall'esecutore e deve riportare il nuovo termine contrattuale indicato dal RUP. Il direttore dell'esecuzione trasmette tale verbale al RUP entro cinque giorni dalla data della relativa redazione (…)”.
Visti i contenuti e le caratteristiche delle tipologie di documenti sopra richiamate, l’interpello conclude per il loro assoggettamento ad imposta di bollo fin dall’origine nella misura di 16 euro per ogni foglio, ai sensi dell’articolo 2 della Tariffa, Parte prima, allegata al d.P.R. n. 642/72, dal momento che nell’ambito applicativo di tale norma rientrano le “(…) scritture private contenenti convenzioni o dichiarazioni anche unilaterali con le quali si creano, si modificano, si estinguono, si accertano o si documentano rapporti giuridici di ogni specie, descrizioni, constatazioni e inventari destinati a far prova tra le parti che li hanno sottoscritti (…)”.
Per tali tipologie di documenti, quindi, il presupposto del tributo sorgerebbe con la mera formazione dell’atto, a differenza del c.d. “caso d’uso”, in cui il presupposto impositivo viene individuato nell’uso giuridico dell’atto e non nella sua semplice creazione.
Bollo per i certificati di ultimazione delle prestazioni e di verifica di conformità
A conclusioni parzialmente diverse giunge invece l’interpello in relazione ai certificati di ultimazione delle prestazioni e di verifica di conformità, non tanto sotto il profilo sostanziale quanto relativamente all’inquadramento dei predetti documenti nell’ambito della Tariffa allegata al d.P.R. n. 642/72.
Tuttavia, prima di analizzare le conclusioni raggiunte dall’Agenzia delle Entrate, è utile ricordare che – secondo quanto stabilito dall’articolo 25 del D.M. n. 49/2018 – il direttore dell’esecuzione “(…) a fronte della comunicazione dell’esecutore di intervenuta ultimazione delle prestazioni, effettua entro cinque giorni i necessari accertamenti in contraddittorio con lo stesso e, nei successivi 5 giorni, elabora il certificato di ultimazione delle prestazioni e lo invia al RUP, il quale ne rilascia copia conforme all’esecutore (…)”.
Inoltre, secondo quanto previsto dall’articolo 102 del D. lgs. n. 50/2016, “(…) il responsabile unico del procedimento controlla l'esecuzione del contratto congiuntamente al direttore dei lavori per i lavori e al direttore dell'esecuzione del contratto per i servizi e forniture (…)”, stabilendo che “(…) i contratti pubblici sono soggetti a collaudo per i lavori e a verifica di conformità per i servizi e per le forniture (…)”.
Alla luce di tali previsioni normative, il Fisco chiarisce che tali documenti sarebbero da assoggettare a imposta di bollo fin dall’origine, nella misura di 16 euro per ogni foglio, ma – in questo caso – ai sensi dell’articolo 4 della Tariffa, Parte prima, allegata al d.P.R. n. 642/72 (e non dell’articolo 2, come previsto per i documenti esaminati al precedente paragrafo).
In sostanza, anche i certificati di ultimazione delle prestazioni e di verifica di conformità sono soggetti all’imposta di bollo fin dall’origine ma – nel caso di specie – rientrerebbero nel novero degli “(…) atti e provvedimenti degli organi della amministrazione dello Stato, delle regioni, delle province, dei comuni, loro consorzi e associazioni, delle comunità montane e delle unità sanitarie locali, nonché quelli degli enti pubblici in relazione alla tenuta di pubblici registri, rilasciati anche in estratto o in copia dichiarata conforme all’originale a coloro che ne abbiano fatto richiesta (…)”.
Conclusioni
Per completezza di trattazione vanno richiamati anche i chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 97/E del 27 marzo 2002, in cui il Ministero della Difesa – Direzione generale del Demanio e della Difesa richiedeva chiarimenti in merito al bollo applicabile ai documenti e agli atti relativi alla formazione e all’esecuzione dei contratti di appalto per la realizzazione di opere pubbliche destinate alla difesa militare, secondo i principi generali fissati nella legge 11 febbraio 1994, ed ai lavori del genio militare di cui al R.D. 17 marzo 1932, n. 365 e al regolamento di attuazione della legge quadro in materia di lavori pubblici d.P.R. 554/1999.
Sul punto l’Agenzia delle Entrate aveva chiarito che il capitolato generale, il capitolato speciale, l’elenco dei prezzi unitari e il cronoprogramma sono tutti documenti riconducibili all’articolo 2 della Tariffa, Parte prima, allegata al d.P.R. n. 642/72, in quanto disciplinano particolari aspetti del contratto (termine entro il quale devono essere ultimati i lavori, responsabilità ed obblighi dell’appaltatore, modi di riscossione dei corrispettivi dell’appalto, indicazione dei tempi massimi di svolgimento delle varie fasi di esecuzione); pertanto, detti atti sono soggetti all’imposta di bollo, fin dall’origine, nella misura di € 16 per ogni foglio.
Anche con riferimento ai lavori del genio militare e, in particolare, ai seguenti documenti: processo verbale di consegna, verbale di sospensione, di ripresa e di ultimazione dei lavori, certificato di ultimazione lavori, verbale di concordamento di nuovi prezzi, verbale di constatazione delle misure, certificato di collaudo e certificato di regolare esecuzione, l’Amministrazione finanziaria – nell’ambito della risoluzione n. 97/2002 – ha ritenuto di considerarli tutti assoggettabili ad imposta di bollo fin dall’origine, ai sensi dell’articolo 2 della Tariffa, Parte prima, allegata al d.P.R. n. 642/72.
Si potrà notare che il certificato di ultimazione dei lavori è stato considerato, nell’ambito dell’interpello n. 130/2023, quale documento rientrante nell’articolo 4 della Tariffa, Parte prima, allegata al d.P.R. n. 642/72 mentre, nella risoluzione n. 97/E del 27 marzo 2002, è stato fatto rientrare nel novero dell’articolo 2 della predetta tariffa, ferma restando in entrambe i casi l’applicazione dell’imposta di bollo fin dall’origine.
Al riguardo va tuttavia evidenziato che le norme di legge di riferimento analizzate nelle due prassi citate hanno contenuti che appaiono diversi, soprattutto in relazione al soggetto che rilascia il certificato in questione e tale diversità potrebbe spiegare la differenza di trattamento applicata dall’Agenzia delle Entrate.
Nell’ambito delle disposizioni di cui al D. lgs. n. 50/2016, infatti, viene previsto che il RUP rilasci “(…) copia conforme all’esecutore (…)” del certificato di ultimazione delle prestazioni mentre l’ormai abrogato articolo 172 del d.P.R. n. 554/1999 disponeva che “(…) il direttore dei lavori effettua i necessari accertamenti in contraddittorio con l’appaltatore e rilascia, senza ritardo alcuno, il certificato attestante l’avvenuta ultimazione (…)”.
